Криптовалюта как объект бухгалтерском учете
Перейти к содержимому

Криптовалюта как объект бухгалтерском учете

  • автор:

Криптовалюта как новый объект бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Ильма Ильмира Рашидовна, Куликова Лидия Ивановна

В статье показана актуальность создания методики представления и оценки в балансовом отчете криптовалюты как нового объекта бухгалтерского учета.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Ильма Ильмира Рашидовна, Куликова Лидия Ивановна

Проблемы идентификации и признания цифровых финансовых активов в учете
Токен или криптовалюта: технологическое содержание и экономическая сущность
Денежные средства как объект бухгалтерского учета и аудита
Майнинг и предпринимательская деятельность: в поисках соотношения
Криптовалюта как объект гражданских прав в законодательстве России и ряда зарубежных государств
i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

CRYPTOCURRENCY AS A NEW SUBJECT OF ACCOUNTING

The article shows the actuality of creation of a creating the methodology of reporting and evaluating cryptocurrency as a new accounting object in the balance sheet .

Текст научной работы на тему «Криптовалюта как новый объект бухгалтерского учета»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, AHAMS И АУДИТ. N 2. 2020 г.

УДК 657 ББК 65.05

Дата направления в редакцию: 15-01-2020 Дата рецензирования: 16-01-2020 Дата публикации: 25-01-2020

Ильма Ильмира Рашидовна

Магистрант Института управления, экономики и финансов, Казанский (Приволжский) федеральный университет E-mail: ilma.ilmira@mail.ru

Куликова Лидия Ивановна

д.э.н., профессор, зав. кафедры учета, анализа и аудита Казанский (Приволжский) федеральный университет E-mail: 777phd@rambler.ru

Ilma Ilmira Rashidovna

of the Institute of Management, Economics and Finance

Kazan Federal University E-mail: ilma.ilmira@mail.ru

Kulikova Lidiya Ivanovna

Doctor of sciences, professor, Head of the Department of Account, analysis and audit Institute of Management, Economics and Finance Kazan Federal University E-mail: 777phd@rambler.ru

КРИПТОВАЛЮТА КАК НОВЫЙ ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

CRYPTOCURRENCY AS A NEW SUBJECT OF ACCOUNTING

Аннотация (нарус). В статье показана актуальность создания методики представления и оценки в балансовом отчете криптовалюты как нового объекта бухгалтерского учета.

Abstract (in Eng). The article shows the actuality of creation of a creating the methodology of reporting and evaluating cryptocurrency as a new accounting object in the balance sheet.

Ключевые слова: балансовый отчет, криптовалюта, капитализация. Keywords: balance sheet, cryptocurrency, capitalization.

Распространение криптовалюты в мировой экономике происходит ошеломляющими темпами. Канаевский С.В., один из ведущих экспертов по международной отчетности, отмечал, что капитализация криптовалют (объем выпущенных единиц криптовалют, умноженных на рыночную стоимость) на октябрь 2016 года увеличилась более чем вдвое по сравнению с 2015 годом и достигла 10,6 млрд долл. Спустя всего полгода капитализации увеличилась еще в 10 раз и превысила 100 млрд долл., а на декабрь 2019 составила 195 млрд долл. [6]

Несмотря на столь скорое развитие крипто-валюты, современная методика составления балансового отчета не предполагает представление и оценку в отчете криптовалюты как нового объекта бухгалтерского наблюдения. Это обусловливает актуальность создания единой методики учета криптовалюты как элемента бухгалтерского учета. Мы полагаем,

что необходимо исследовать экономическую сущность криптовалюты в качестве активов организации в соответствии с экономической концепцией динамического баланса [7, с. 38].

На наш взгляд, является некорректным отнесение криптовалюты к оборотным активам, а именно к денежным средствам и денежным эквивалентам. В МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» сказано, что эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости [4]. Криптовалюта не относится к данной категории, ввиду, как минимум, своей высокой волатильности и нефизической формы.

Согласно пункту 5 раздела 1 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», к денежным эквивалентам могут быть отнесены открытые в кредитных организациях депо-

ВЕСТИ НАУЧНЫХ ДОСТИЖЕНИЙ.

зиты до востребования [2]. Таким образом, в данном ПБУ не рассматривается криптовалю-та, а также безналичные денежные средства, в то время как безналичные денежные средства представляют собой основную массу денежных средств организаций.

В числе объектов гражданских прав поименованы наличные деньги и отдельно безналичные деньги [1]. Наличные деньги относятся к вещам, а безналичные деньги —- к иному имуществу.

Статья 140 ГК РФ дает определение деньгам как законному платежному средству, но не определяет полный перечень того, что представляет собой понятие денег [1].

Таким образом, для того, чтобы крипто-валюта была признана денежным средством, она должна быть законным платежным средством. В Российской Федерации статус законного платежного средства установлен в отношении:

а) наличных и безналичных рублей [1];

б) иностранной валюты в безналичной форме (строго в установленных законом случаях) [9, с. 238].

Согласно проекту федерального закона «О цифровых финансовых активах», цифровые финансовые активы не являются законным средством платежа на территории Российской Федерации. При этом криптовалюта тем же проектом закона признается видом цифрового финансового актива [5]. Таким образом, некорректно отражать криптовалюту по статье балансового отчета «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Понимание того, чем для целей бухгалтерского учета является криптовалюта, можно получить через анализ операций, которые с ней совершаются, а именно:

а) майнинг («создание» криптовалюты путем использования электронных устройств);

б) обмен криптовалюты на другие цифровые финансовые активы (токены);

в) обмен криптовалюты на рубли, иностранную валюту (покупка и продажа крипто-валюты);

г) обмен криптовалюты на иное имущество (использование в качестве средства платежа в операциях купли-продажи).

Для учета криптовалюты предлагаем использовать новый счет учета 06 «Вложения

в цифровую (электронную) валюту». Отметим, что действующим Планом счетов данный счет не предусмотрен. [3]. В связи с этим применение счета 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» необходимо согласовать с Минфином РФ и закрепить в учетной политике организации.

Существуют следующие способы приобретения организацией криптовалюты: покупка криптовалюты, майнинг криптовалюты и получение криптовалюты от покупателя.

Приобретение за рубли в бухгалтерском учете предлагаем отражать следующими записями:

Дт 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» —- приобретена криптовалюта;

Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета» — оплачена криптовалюта.

Если криптовалюта получена в результате майнинга, то в данной ситуации, на наш взгляд, существует два подхода к учету операции. В первом случае следует учесть появление криптовалюты на балансе в виде безвозмездно полученного имущества:

Дт 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» Кт 98.02 «Безвозмездные поступления» отражена операция генерации криптовалюты в результате майнинга.

Дт 98.02 «Безвозмездные поступления» Кт 91.01 «Прочие доходы» — признан прочий доход от майнинга криптовалюты.

Второй вариант — отражение майнинга в качестве производственной операции. Для майнинга используются вычислительные мощности организации, расходуется электроэнергия, используется труд специалистов. В связи с этим затраты на амортизацию оборудования, используемого для майнинга, электроэнергию, затраченная исходя из потребления оборудования, зарплату и взносы на страхование сотрудников, занимающихся процессом майнинга, формируют стоимость сгенерированной криптовалюты.

В бухгалтерском учете майнинг, как «производственный процесс» предлагаем отражать следующими записями:

Дт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») Кт 02 «Амортиза-

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ. N 2. 2020 г.

ция основных средств» — учтена амортизация электронно-вычислительного оборудования, используемого для майнинга;

Дт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — учтена затраты на электроэнергию;

Дт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» -учтены затраты на зарплату и взносы на страхование работников, занимающихся процессом майнинга;

Дт 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» Кт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы») -отражена операция генерации криптовалюты в результате майнинга.

Второй вариант представляется нам более верным, если майнинг можно выделить как самостоятельный процесс, то есть в нем задействованы отдельные единицы электронно-вычислительной техники, возможен учет затраченной электроэнергии, имеют место идентифицируемые затраты труда.

Если криптовалюта получена организацией от покупателей, то подобную реализацию товаров (работ, услуг) в обмен на криптова-люту предлагаем отражать записями:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90.01 «Выручка» — отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);

Дт 90.03 «Налог на добавленную стоимость» Кт 68.02 «Налог на добавленную стоимость» — отражен НДС при реализации товаров (работ, услуг);

Дт 90.02 «Себестоимость продаж» Кт 41 «Товары» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) — сформирована себестоимость товаров (работ, услуг);

Дт 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — получена крипто-валюта;

Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — произведен взаимозачет.

Для учета обесценения криптовалюты предлагаем использовать новый счет учета 56 «Резервы под обесценение цифровой (элек-

тронной) валюты». Действующим Планом счетов данный счет не предусмотрен, в связи с чем данный счет необходимо закрепить в учетной политике организации.

Методика формирования резерва под обесценение криптовалюты может быть аналогична методике формирования резерва под обесценение финансовых вложений [8, с. 2-7]. Формирование резерва под обесценение криптовалюты следует отражать бухгалтерской записью:

Дт 91.02 «Прочие расходы» Кт 56 «Резервы под обесценение цифровой (электронной) валюты» — сформирован резерв под обесценение криптовалюты.

Выбытие криптовалюты с баланса организации может произойти двумя путями: при расчете за приобретенные товары (работы, услуги) и при обмене криптовалюты на рубли.

В первом случае следует сделать следующие бухгалтерские записи:

Дт 41 «Товары» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено получение товаров (работ, услуг);

Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 91.01 «Прочие доходы» -отражено выбытие криптовалюты;

Дт 91.02 «Прочие расходы» Кт 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» -отражено списание криптовалюты, учтенной ранее в качестве цифровой (электронной) валюты;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» — произведен взаимозачет.

Бухгалтерские записи при обмене крипто-валюты на рубли представлены ниже:

Дт 91.02 «Прочие расходы» Кт 06 «Вложения в цифровую (электронную) валюту» -отражено списание криптовалюты, учтенной ранее в качестве финансовых вложений;

Дт 51 «Расчетные счета» Кт 91.01 «Прочие доходы» — отражено поступление рублей.

Стоит также отметить, что проект закона «О цифровых финансовых активах» содержит понятие Реестра цифровых транзакций, определяемого как «формируемая на определенный момент времени систематизированная база цифровых записей» [5].

БЕСТИ НАУЧНЫХ ДОСТИЖЕНИЙ.

Возможно, в случае формирования выписки из реестра по определенной организации, подтверждение прав на криптовалюту станет рутинной операцией, но на текущий

момент, когда правовое поле для использования криптовалюту в России не определено, инвентаризация криптовалюты является неизученной проблемой.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. // [Электронный ресурс] // URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/f7871578ce9b026c450f647907 04bd48c7d94bcb/%D1%8D/

2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011: Приказ Минфина России от 02.02.2011 г., № 11н // [Электронный ресурс] // URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_112417/ // (дата обращения 05.01.2020).

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 г., № 94н (ред. от 08.11.2010) // URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_29165/f340d2e6c10b3c7899691e7c 09860b430ac79ee3/ // (дата обращения 05.01.2020).

4. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств: Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 11.07.2016) // URL: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_193533/ // (дата обращения 05.01.2020).

5. Законопроект № 419059-7 «О цифровых финансовых активах». // [Электронный ресурс] // URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/419059-7/ // (дата обращения 05.01.2020).

6. Канаевский С.В. Криптовалюты в МФСО. Вопросы признания и оценки / С.В. Канаевский // Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты. — 2017. -№ 6 // [Электронный ресурс] // URL: https://www.ipbr.org/accounting/ias/new-in-ias/180305-kanevskiy/ // (дата обращения 05.01.2020).

7. Kulikova L.I. Interpretation of corporate assets in line with accounting concepts //Международный бухгалтерский учет. — 2016. — № 21 (411). — С. 36-45.

8. Куликова Л.И., Исаева А.С. Формирование резерва под обесценение финансовых вложений //Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 8 (158). — С. 2-7.

9. Хоменко, Е.Г. Финансово-правовое регулирование создания и функционирования национальной платежной системы России: монография / Е.Г. Хоменко — М.: Проспект, 2017 — 253с.

1. Grazhdanskij kodeks Rossijskoj Federacii. Chast’ pervaya. // [Elektronnyj resurs] // URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/f7871578ce9b026c450f647907 04bd48c7d94bcb/%D1%8D/

2. Ob utverzhdenii Polozheniya po buhgalterskomu uchetu «Otchet o dvizhenii denezhnyh sredstv» PBU 23/2011: Prikaz Minfina Rossii ot 02.02.2011 g., № 11n // [Elektronnyj resurs] // URL: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_112417/ // (data obrashcheniya 05.01.2020).

3. Ob utverzhdenii Plana schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozyajstvennoj deyatel’nosti organizacij i Instrukcii po ego primeneniyu: Prikaz Minfina Rossii ot 31.10.2000 g., № 94n (red. ot 08.11.2010) // URL: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_29165/f340d2e6c10b3c7899691e7c09860b430ac79ee3/ // (data obrashcheniya 05.01.2020).

4. Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchyotnosti (IAS) 7 «Otchet o dvizhenii denezhnyh sredstv: Prikaz Minfina Rossii ot 28.12.2015 N 217n (red. ot 11.07.2016) // URL: http://www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_193533/ // (data obrashcheniya 05.01.2020).

5. Zakonoproekt № 419059-7 «O cifrovyh finansovyh aktivah». // [Elektronnyj resurs] // URL: https://sozd. duma.gov.ru/bill/419059-7/ // (data obrashcheniya 05.01.2020).

6. Kanaevskij S.V. Kriptovalyuty v MFSO. Voprosy priznaniya i ocenki / S.V. Kanaevskij // Korporativnaya finansovaya otchyotnost’. Mezhdunarodnye standarty. — 2017. -№ 6 // [Elektronnyj resurs] // URL: https://www. ipbr.org/accounting/ias/new-in-ias/180305-kanevskiy/ // (data obrashcheniya 05.01.2020).

7. Kulikova L.I. Interpretation of corporate assets in line with accounting concepts //Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. — 2016. — № 21 (411). — S. 36-45.

8. Kulikova L.I., Isaeva A.S. Formirovanie rezerva pod obescenenie finansovyh vlozhenij //Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. — 2011. — № 8 (158). — S. 2-7.

9. Homenko, E.G. Finansovo-pravovoe regulirovanie sozdaniya i funkcionirovaniya nacional’noj platezhnoj sistemy Rossii: monografiya / E.G. Homenko — M.: Prospekt, 2017 — 253s.

i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

© II.P. Ильма, Л.II. Куликова, 2020

Проблемы трактовки экономического содержания криптовалюты как объекта бухгалтерского учета

Татьяна Юрьевна Дружиловская д-р экон. наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет имени Н.И. Лобачевского», 603000, Россия, г. Нижний Новгород, пр. Гагарина, д. 23, E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru, ORCID: 0000-0003-1345-9841

Николай Александрович Добролюбов аспирант кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего образования «Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет имени Н.И. Лобачевского», 603000, Россия, г. Нижний Новгород, пр. Гагарина, д. 23, E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru, ORCID: 0000-0003-1345-9841

Ключевые слова: бухгалтерский учет , объекты бухгалтерского учета , криптовалюта , финансовые активы

В последнее время в деятельности организаций (в том числе в сфере строительства) наблюдается значительный рост использования криптовалют. Это обусловливает необходимость разработки подходов к бухгалтерскому учету этих новых объектов. Однако прежде всего необходимо определить, к какой группе объектов относится криптовалюта. Отсутствие нормативного регулирования данного вопроса обусловливает актуальность исследования экономической сущности криптовалюты как объекта бухгалтерского учета. В статье рассмотрены различные научные точки зрения в отношении трактовки экономической сущности криптовалюты. В результате исследования выявлено существенное различие научных мнений о том, к какой группе объектов бухгалтерского учета следует отнести криптовалюту. Сопоставление экономической природы криптовалюты с экономической природой других объектов бухгалтерского учета позволило обосновать трактовку экономического содержания криптовалюты как объекта бухгалтерского учета. Представленные в статье результаты могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся современными проблемами бухгалтерского учета, в том числе вопросами учета криптовалюты.

1. IFRS Standards. — URL: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/.

2. Доклад Банка России — 2022. — http://www.cbr.ru/content/document/file/132241/consultation_paper_20012022.pdf.

3. Абдулкеримов К.К., Давудов К.Р. Бухгалтерский учет криптовалюты в современных условиях экономических отношений // Современные научные исследования и разработки. — 2018. — Т. 2, № 11 (28). — С. 43–45.

4. Гюлумян Д.С. Развитие и тенденции направления современного бухгалтерского учета криптовалюты в РФ // Russian Economic Bulletin. — 2019. — Т. 2, № 5. — С. 54–58.

5. Джаферова С.Э., Мустафаева Э.И. Проблемы признания криптовалют в отечественном бухгалтерском учете и МСФО // Ученые записки Крымского инженерно-педагогического университета. — 2021. — № 4 (74). — С. 79–83.

6. Дружиловская Т.Ю. Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика: монография. — М.: Бухгалтерский учет, 2007. — 278 с.

7. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Бухгалтерский учет в системе международных стандартов финансовой отчетности. — М.: КноРус, 2021. — 292 с.

8. Дружиловская Т.Ю. Трансформация финансовых вложений в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. — 2006. — № 12. — С. 50–55.

9. Ильма И.Р., Куликова Л.И. Криптовалюта как новый объект бухгалтерского учета // Вести научных достижений. Бухгалтерский учет, анализ и аудит. — 2020. — № 2. — С. 81–84.

10. Лабынцев Н.Т. Цифровая экономика и рынок криптовалют: состояние и перспективы развития // Учет и статистика. — 2019. — № 1 (53). — С. 70–87.

11. Попова Е.Е., Маслова О.С. Актуальные проблемы бухгалтерского учета цифровых денег на примере криптовалют // Наука XXI века: актуальные направления развития. — 2021. — № 1–1. — С. 511–514.

12. Чумак А.А. Криптовалюта как актив в бухгалтерском (финансовом) учете // Известия Института систем управления СГЭУ. — 2020. — № 1 (21). — С. 153–155.

1. IFRS Standards. URL: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/.

2. Report of the Bank of Russia 2022. http://www.cbr.ru/content/document/file/132241/consultation_paper_20012022.pdf.

3. Abdulkerimov K.K., Davudov K.R. Accounting for cryptocurrency in modern conditions of economic relations // Modern scientific research and development. 2018. Vol. 2. No. 11 (28). Р. 43–45.

4. Gyulumyan D.S. Development and trends in the direction of modern cryptocurrency accounting in the Russian Federation// Russian Economic Bulletin. 2019. V. 2. No. 5. Р. 54–58.

5. Dzhaferova S.E., Mustafayeva E.I. Problems of recognition of cryptocurrencies in domestic accounting and IFRS // Scientific notes of the Crimean Engineering and Pedagogical University. 2021. No. 4 (74). Р. 79–83.

6. Druzhilovskaya T.Yu. Harmonization of Financial Reporting: Theory and Russian Practice. Monograph / M.: Accounting, 2007. 278 р.

7. Druzhilovskaya T.Yu., Druzhilovskaya E.S. Accounting in the system of international financial reporting standards / M.: KnoRus, 2021. 292 p.

8. Druzhilovskaya T.Yu. Transformation of financial investments in accordance with IFRS // Accounting. 2006. No. 12. Р. 50–55.

9. Ilma I.R., Kulikova L.I. Cryptocurrency as a new object of accounting // Vesti scientific achievements. Accounting, analysis and audit. 2020. No. 2. Р. 81–84.

10. Labyntsev N.T. Digital economy and cryptocurrency market: state and development prospects // Accounting and statistics. 2019. No. 1 (53). Р. 70–87.

11. Popova E.E., Maslova O.S. Actual problems of accounting for digital money on the example of cryptocurrencies // Science of the XXI century: actual directions of development. 2021. No. 1–1. Р. 511–514.

12. Chumak A.A. Cryptocurrency as an asset in accounting (financial) accounting // Proceedings of the Institute of Control Systems SSEU. 2020. No. 1 (21). Р. 153–155.

В последнее время наблюдается существенное увеличение использования в деятельности организаций (в том числе и строительных организаций) таких объектов, как криптовалюты [2]. Вместе с тем нормативное регулирование бухгалтерского учета этих новых объектов пока еще не является достаточным. В настоящей статье исследован актуальный вопрос трактовки экономической сущности криптовалюты с целью определения того, к каким объектам бухгалтерского учета следует ее отнести.

Цель исследования: анализ экономической сущности криптовалюты с целью определения того, к группе каких объектов бухгалтерского учета следует ее отнести.

Задачи исследования: анализ экономической природы криптовалюты, исследование различных научных мнений по вопросу трактовки экономической сущности криптовалюты, сопоставление экономической сущности криптовалюты с экономической сущностью других объектов бухгалтерского учета, обоснование наиболее целесообразной трактовки криптовалюты как объекта бухгалтерского учета

Материалы и методы исследования: в настоящей статье применялись следующие методы: анализ, синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход; при проведении исследований были изучены научные публикации по вопросам учета криптовалюты, а также бухгалтерские стандарты, содержащие определения различных объектов бухгалтерского учета.

В последние годы наблюдается значительный рост использования организациями (в том числе и в сфере строительства) такого инструмента, как криптовалюта. На стремительный рост объема сделок с криптовалютой российских организаций указано в докладе Банка России, опубликованном в 2022 году [2]. Это обусловливает необходимость разработки подходов к бухгалтерскому учету операций с криптовалютой. Вместе с тем нормативное регулирование криптовалюты пока еще находится в стадии становления [7]. С точки зрения бухгалтерского учета не ясно даже экономическое содержание криптовалюты как учетного объекта. Исследования показали, что в научных публикациях трактовка криптовалюты как объекта бухгалтерского учета различается существенно. Приведенный ниже анализ разных научных точек зрения иллюстрирует высокую степень дискуссионности этого вопроса.

Для Цитирования:

Татьяна Юрьевна Дружиловская, Николай Александрович Добролюбов, Проблемы трактовки экономического содержания криптовалюты как объекта бухгалтерского учета. Бухучет в строительных организациях. 2023;1.

Криптовалюта, NFT, цифровые активы: учет и налогообложение в РФ

Криптовалюта, цифровые активы, NFT (эн-эф-ти), цифровой рубль – сейчас об этом не говорит только ленивый. Кто-то сам добывает криптовалюту, кто-то удачно ей спекулирует, кто-то только планирует приобщиться к этой теме, но у всех возникают одинаковые юридические вопросы: что можно, что нельзя, как платить налоги, какой правовой статус в РФ сделок с криптовалютой. Прежде чем рассмотреть правовые основы, как в российское законодательство вписывается криптовалюта и прочие цифровые активы, разложим по полочкам что есть что. Объяснять буду максимально простым языком, не вдаваясь в технические подробности.

Криптовалюта, NFT и цифровые активы: сходства и различия

Что объединяет криптовалюту, NFT и цифровые активы

Все эти электронные новинки объединяет блокчейн – основанный на криптографических алгоритмах способ ведение реестра, при котором записи (блоки) последовательно «цепляются» друг за друга так, что изменить информацию в реестре задним числом невозможно, это сломает всю цепочку. Записи в таком реестре называются токенами – это некая единица учета записей в блокчейне.

В чем разница между криптовалютой, NFT и цифровыми активами

Несмотря на то, что в основе всех этих вещей лежит блокчейн, дальнейшие технические моменты придают каждой из них важные особенности, которые сильно влияют на правовой статус, законодательное регулирование. Рассмотрим их по отдельности.

Криптовалюта (цифровая валюта)

Криптовалюта – это токены в блокчейне, выполняющие роль денег. Как обычные деньги, эти токены имеют одинаковые характеристики (т.е. обезличены, взаимозаменяемы). Примеры криптовалют: Биткоин (Bitcoin), Эфириум (Ethereum) – это две основные, на самом деле их сотни. Важная особенность, которая делает токены в блокчейне валютой, цифровыми деньгами, которым доверяют и используют в расчетах – децентрализация. Ни у кого нет контроля над блокчейном в такой мере, чтобы исказить его историю или распорядится эл. деньгами (токенами), которые ему не принадлежат. Криптовалюту не могут контролировать ни банки, ни государство – вы производите расчеты без посредников, напрямую. Вся ответственность – только на вас. Потеряли пароль (ключ) от кошелька – прощайтесь с деньгами, вам их никто не вернет, законы криптографии не позволят это сделать. Если провести аналогию с обычным счетом в банке, то расчеты криптовалютой похожи на расчеты обычными безналичными деньгами (обычные деньги в противовес электронным называют фиатными). У вас есть номер счета и ключ к интернет-банку. Зная счет получателя денег, вы отправляете ему нужную сумму, подписывая своим ключом. С позиции обычного пользователя платежи криптовалютой не сильно отличаются от безналичного денежного обращения (есть даже комиссия за переводы) с одной важной особенностью: никто не заблокирует ваш счет, как это бывает с банками, не изымет с него деньги – у вас есть ключ, а значит полный контроль над счетом. Именно это делает правовую природу криптовалюты сильно отличной от обычной валюты – денежное обращение, неподконтрольное государству. Другая интересная особенность: данные о суммах на счетах и их движении видят все. Однако стороннему наблюдателю узнать, чей это счет, непросто или даже невозможно. Анонимность сочетается с прозрачностью операций – удивительное свойство криптовалют. В российском законодательстве криптовалюта называется «цифровая валюта» (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», далее – Закон). В Законе дано длинное определение, полностью приводить его не буду, упростив и сократив до главного: Цифровая валюта – совокупность электронных данных, которые можно использовать в качестве средства платежа, не являющегося рублем или инвалютой. В отношении этих данных перед вами никто не несет обязательств, кроме операторов (узлов) системы, которые обеспечивают выпуск и вносят записи по правилам данной информационной системы. Такое определение вполне отражает суть криптовалют: биткоины, эфириум и другая «крипта» будут являться в соответствии с нашим законодательством цифровой валютой. В случае с биткоином в роли операторов, вносящих изменение в информационную систему, выступают майнеры (люди и организации по всему миру, которые формируют цепочку блокчейна с помощью энергозатратной вычислительной процедуры). С криптовалютой определились, официальное ее название в РФ – «цифровая валюта».

Цифровые финансовые активы

Цифровые финансовые активы (ЦФА) и цифровая валюта – не одно и то же. Пункт 2 ст. 1 упомянутого выше Закона содержит определение «цифровых финансовых активов» – это (опять упрощаю) цифровые права, включая денежные требования, права на ценные бумаги, на участие в капитале организаций, существующие в виде записей в информационной системе. Причем выпуск ЦФА возможен только в порядке, установленном этим же Законом. Обратите внимание на главное отличие ЦФА от криптовалюты – криптовалюта становится таковой, где бы и кто бы ее не создал (намайнил): хоть у нас, хоть за границей. А вот выпуск ЦФА в России по Закону возможен только по очень строгим правилам: Банк России ведет реестр операторов, выпускающих ЦФА. Этими операторами могут быть только юридические лица, регулируемые российским правом. К директору такого юрлица предъявляют требования по образованию, стажу работы чуть ли ни как к директору банка. Операторы представляют в Центробанк перечень документов, определяют, какие права подтверждают их ЦФА, правила обращения и т.п. Оператор обязан восстановить вам доступ к ЦФА, если вы его утратили. Почувствуйте разницу с криптовалютой, где доступ восстановить невозможно. По совокупности признаков, требований, обязательств, которыми Закон описывает ЦФА, становится очевидно принципиально отличие ЦФА от цифровой валюты. ЦФА существует на частном, не децентрализованном блокчейне. Такой блокчейн контролирует определенное юрлицо, которое, в свою очередь, подконтрольно Центральному банку. Если криптовалюта – это неподконтрольное никому средство расчетов, то ЦФА – это про просто способ организовать более эффективное обращение акций, долей посредством блокчейна. У ЦФА нет главного свойства криптовалюты – децентрализации. Поэтому ЦФА – это более понятный с правовой точки зрения объект, о чем поговорим ниже.

NFT (non-fungible token)

Тема последних лет, наделавшая много шума – NFT. С помощью этого диковинного зверя прогрессивные художники, фотографы, музыканты бросились продавать свои цифровые произведения. Смешные картинки продаются за миллионы долларов. Что это за зверь такой?

NFT (non-fungible token) – невзаимозаменяемый токен. Он также как и криптовалюта существует в блокчейне (в виде надстройки к существующему криптовалютному блокчейну – обычно Эфириуму). Эти токены также передаются от пользователя к пользователю, доступ к ним также защищен ключом. Разница в том, что: а) NFT токены уникальные (невзаимозаменяемые), в то время как токены криптовалюты взаимозаменямые – один биткоин не отличается от другого биткоина, как и один рубль не отличается от другого рубля. б) NFT невзаимозаменяемы, и это делает возможным вести с их помощью учет прав на конкретные объекты: цифровые фотографии, картины, музыку и другие «файлы». Сам токен NFT не хранит ни фотографии, ни музыку, а заключает в себе точные их характеристики, которые однозначно указывают на объект. Как правило, это объекты цифрового мира – то, что можно сохранить в файл и поместить в Интернет. Учитывать посредством NFT можно и объекты реального мира, по аналогии с тем, как в реестрах учитывают недвижимость или автомобили. Но с объектами вещественного мира основные преимущества децентрализованного цифрового учета исчезают – характеристики таких объектов сложно однозначно определить, их купля-продажа невозможна исключительно путем передачи информации, нужно передавать и саму вещь. Поэтому NFT используют сейчас главным образом как глобальный реестр учета прав на цифровые объекты: фотографии, музыку, платные предметы в компьютерных играх и т.п. Что дает NFT автору произведения, фотографу, музыканту? Автор посредством выпуска токена NFT на конкретное свое произведение закрепляет за собой право на него, но не в каком-то государственно реестре авторских прав, а в глобальном распределенном реестре – блокчейне, где информацию нельзя изменить задним числом, стереть. Закрепив таким образом свои права, автор может легко продать произведение, переслав новому владельцу соответствующий NFT-токен, так же как переводят с кошелька в кошелек криптовалюту. Все будут видеть эту операцию и знать, что владелец сменился. NFT-токены российским законодательством никак не определены, они не подпадают ни под определение «цифровые финансовые активы», ни под определение «цифровая валюта». Подобие NFT-токенов могут создавать в РФ в рамках Федерального закона от 02.08.2019 N 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Это закон регламентирует работу в России инвестиционных площадок – это когда на сайте организуют сбор средств в обмен на право требовать в будущем передачу какой-либо вещи или оказание услуги, выполнение работы. Такие права в данном законе именуются «утилитарные цифровые права» (по аналогии с западным название «utility token»). Утилитарными цифровыми правами не может быть право требования имущество, сделки с которым подлежат государственной регистрации или нотариальному удостоверению. С выходом Закона о ЦФА возможность инвестирования на данных платформах путем приобретения утилитарных цифровых прав дополнили возможностью приобретения цифровых финансовых активов. Однако создавать подобные площадки и операторов ЦФА нужно в рамках российского законодательства, использование глобального блокчейна там недопустимо, а значит это не совсем те NFT, про которые мы говорим.

Цифровой рубль, цифровой юань и другие государственные эл. валюты

Сейчас в новостях мы часто слышим, что государства собираются выпустить или уже выпустили, как Китай, свою валюту в цифровом виде. Цифровой юань уже раздают населению Китая, над выпуском цифрового рубля российское государство только раздумывает. Имеет ли «цифровой рубль» какое-то отношение к «цифровой валюте», криптовалюте? Имеет лишь в той части, что выпуск и обращение обеих валют основано на технологии блокчейна. А вот в главном, что отличает криптовалюты от фиатных денег – децентрализация, отсутствие единоличного контроля – цифровой рубль и юань никакого отношения к криптовалюте не имеют. Цифровой рубль – это всего лишь способ улучшить обращение безналичных денег, переведя их учет на блокчейн. При таком подходе контроль за эмиссией и денежным обращением сохраняется всецело в руках Центрального банка. А ведение реестра транзакций посредством блокчейна делает процесс более дешевым, быстрым, надежным, исключает из него посредников (банки). Более того, если криптовалюта – это головная боль государства, неподконтрольное анонимное денежное обращение, то государственная цифровая валюта – благо, государство сможет проследить движение каждого рубля, все будут под колпаком. Как мы видим, цифровой рубль по смыслу далек от криптовалюты, поэтому ниже его рассматривать не будем. От себя только добавлю, что тема для государства интересная, наверняка ее продавят даже несмотря на сопротивление банков, которые боятся, что денежные потоки пойдут мимо них, напрямую. А теперь самое интересно, какие правила в России установлены для работы со всем этим добром, как учитывать и платить налоги.

Правовая сторона, учет и налогообложение операций с криптовалютой, ЦФА и NFT

Криптовалюта: учет и налогообложение криптовалюты

Как было сказано выше, в российском законодательстве криптовалюта именуется «цифровая валюта», определение было дано принятым в 2020 года законом N 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон). С этого момента государство на законодательном уровне признало, что есть такой новый феномен, и с этим нужно что-то делать. До принятия Закона криптовалюты можно было подвести под понятие «денежные суррогаты». Статья 27 Закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» содержит запрет на выпуск денежных суррогатов. Это старое положение, закон о ЦБ принят в 2002 году, когда криптовалют еще не было. В 2009 году появился биткоин. Российские власти задумались, что с этим делать – для государства смерти подобно лишиться монополии на денежное обращение. В 2016 году Минфин предложил сажать за выпуск и сбыт денежных суррогатов, т.е. за операции с криптовалютой. К счастью, у государства хватило ума этого не делать. Однако положение пользователей криптовалют оставалось неопределенным: будут сажать или нет. В июле 2020 году приняли Закон о цифровых финансовых активах. Признали, что криптовалюта существует, и это что-то особенное, а не просто денежный суррогат. К сожалению, прояснили не многое. Закон на 90% посвящен ЦФА, которые, как мы говорили выше, не тоже самое, что цифровая валюта. Собственно цифровой валюте посвятили только одну 14-ю статью, которая в переводе на понятный русский язык говорит нам следующее: 1. Выпуском криптовалюты в РФ считается майнинг с использованием доменных имен или сетевых адресов, находящихся в российской доменной зоне, или на оборудовании, которое физически находится в РФ. Т.е. получается, что находясь в РФ майнить крипту в обход закона никак не получится, в терминах закона это будет «организацией выпуска в Российской Федерации цифровой валюты». Само по себе это еще ничего не значит, но сделан задел для налогообложения и прочего регулирования. Ведь если вы майните крипту не в РФ, то подтягивать вас под действие российских законов будет сложнее. 2. Российские юрлица, подразделения иностранных компаний, работающие в России, а также граждане, которые больше 183 дней в году прибывали на территории РФ не могут рассчитываться криптовалютой за товары, работы, услуги. Полностью в Законе это звучит так: «не вправе принимать цифровую валюту в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или иного способа, позволяющего предполагать оплату цифровой валютой товаров (работ, услуг).» Обратите внимание, криптовалюта существует в виртуальном мире, поэтому законодатель не мог запретить расчеты криптой «на территории РФ». Пришлось указывать не место, где эти расчеты нельзя вести, а перечислять лиц, которым расчеты запрещены. 3. Запрет на расчеты криптовалютой не лишает возможности совершать прочие операции – покупать или продавать саму криптовалюту за рубли, майнить, дарить. Покупать и продавать за иностранную валюту нельзя – это общее требование валютного законодательства в части расчетов между резидентами (ст. 9 закона N 173-ФЗ от 10.12.2003 «О валютном регулировании и валютном контроле»). Однако в Законе нет ни порядка, ни правил совершения операций с криптовалютой, Закон содержит отсылку к другим федеральным законам, которых пока нет: «Организация выпуска и (или) выпуск, организация обращения цифровой валюты в Российской Федерации регулируются в соответствии с федеральными законами.» (п. 4 ст. 14 Закона).

4. Защиту в суде по вопросам, связанным с криптовалютой, вы получите только в том случае, если проинформируете налоговые органы о фактах обладания или совершения операций с цифровой валютой. Сейчас порядка такого информирования нет, его должны прописать в налоговом законодательстве (на данный момент есть только проект закона, о нем ниже). 5. В России не просто запретили рассчитываться криптой, но и упоминать такую возможность – запретили распространять информацию о подобных предложениях. Вот и все, что на данный момент говорит российское законодательство о криптовалюте. Теперь давайте думать над самым интересным: как учитывать цифровую валюту и платить налоги.

Налогообложение операций с криптовалютой

Нужно ли платить налог с криптовалюты? Пока мы можем руководствоваться только общими правилами налогообложения дохода физических и прибыли юридических лиц, но на данный момент уже знаем, что планирует государство по этому вопросу. Госдума 17 февраля 2021 приняла в первом чтении законопроект о налогообложении криптовалютных сделок. Налог планируют считать так: 1. Если сумма сделок с криптовалютой за год превысила 600 тыс. руб., вы должны проинформировать об этих операциях налоговые органы. Как получить рублевый эквивалент стоимости крипты? По рыночному курсу, порядок определения которого еще предстоит утвердить. Не сообщите – штраф 10% от максимальной из двух сумм: суммы поступления или суммы списания криптовалюты. Если движения цифровой валюты не было, но вы получили право распоряжаться ей (т.е. получили приватный ключ) – тоже нужно сообщить. Не сообщите – штраф 50 тыс. руб. Сообщать нужно до 30 апреля следующего года. Более того, в конце 2020 года появился проект изменений в Уголовный кодекс. По нему, не сообщив о крупных суммах криптовалюты (от 15 млн руб.), можно получить от штрафа в 100-300 тысяч рублей до реального срока на 4 года (при суммах от 45 млн, или сговоре лиц, использовании подставных фирм). 2. Для целей налогообложения крипта признается имуществом. Операции с ней не облагаются НДС, но НДФЛ (для физлиц) и налог на прибыль (для юрлиц) платить нужно. Если налог не заплатить, с вас возьмут неуплаченный налог + драконовский штраф 40%. Как предполагается считать налог – специальных норм нет, то есть как с купли-продажи имущества (не важно, на 600 тыс. руб. вы ее продали или меньше). Получили криптовалюту в подарок или не можете подтвердить расходы на ее покупку или производство – 13% НДФЛ со всей суммы; купили дешевле, продали дороже – 13% НДФЛ с положительной разницы. Оформили ИП на упрощенке – налоги по правилам УСН. Но обратите внимание, описанное выше нельзя принимать как руководство к действию – это всего лишь проект изменений законодательства, он прошел только первое чтение, и к третьему чтению порядок может сильно измениться. Или проект зависнет на годы, ведь законодатели сами до конца не разобрались, как совместить в криптовалюте два понятия: имущества и средства платежа, не являющегося деньгами. Нужно ли уже сейчас бежать и декларировать крипту? Нет. В проекте заложено, что после вступления в силу закона у налогоплательщика будет время задекларировать имеющуюся цифровую валюту. Какими налоговыми правилами руководствоваться сейчас? Поскольку в законодательстве нет особых правил налогообложения криптовалют, нужно руководствоваться общими нормами (об этом Минфин говорил еще в 2017 году – письмо от 13.10.2017 г. N 03-04-05/66994, и повторял позднее в письме от 20.08.2019 г. N 03-04-05/63704). Т.е. для физических лиц – налог 13%. В момент, когда вы меняете крипту на фиатные деньги, у вас возникает обязанность по определению налоговой базы (декларация 3-НДФЛ подается до 30 апреля следующего года) и уплате налога (до 15 июля). Для юрлиц ситуация аналогичная – особого порядка для криптовалют нет, поэтому считаем налог на прибыль в общем порядке (Письмо Минфина от 24.08.2020 г. № 03-03-06/1/73953). Согласно статье 247 НК РФ прибыль определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Самое проблемное в этой ситуации и для физлиц, и для юрлиц – подтвердить расходы, на которые нужно уменьшить доходы от продажи криптовалюты. На слово налоговики не поверят, нужны первичные документы на покупку или подтверждение расходов на создание (майнинг). Едва ли кто-то заключает официальные договоры и составляет акты приема-передачи при покупке цифровой валюты. А в случае с майнингом – не факт, что налоговики смогут сопоставить подтвержденные вами расходы на электроэнергию, оборудование с полученными доходами и признают их как уменьшающие налоговую базу. Что делать в такой ситуации? Постарайтесь по возможности не обменивать криптовалюту на рубли до урегулирования этого вопроса в российском законодательстве. Декларировать сейчас имеющуюся криптовалюту тоже не имеет смысла. Обратите внимание и на следующую проблему, вероятность которой сейчас даже выше, чем нежелательные налоговые последствия – банк может заблокировать вам счет во исполнение Федерального закон N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Банк потребует подтверждающие документы по зачисленной на карту или расчетный счет сумме. Скриншоты из биткоин-кошельков, криптобирж едва ли их устроят. На моей практике подобные проблемы возникали с куда более понятными транзакциями, чем сделки с криптовалютой. Аналогичная ситуация возможна и в отношении юрлиц, небольшим фирмам также активно блокируют счета по 115-ФЗ.

Бухгалтерский учет криптовалют

В России едва ли можно представить компанию, которая в условиях сохраняющейся правовой неопределенности в отношении криптовалют рискнет учитывать их на балансе. В интернете вы можете найти различные версии, на каких счетах учитывать крипту. Кто-то советует учитывать на счете 58 «Финансовые вложения», другие – в качестве денежных эквивалентов, третьи – добавить в план счетов организации отдельные счета. Наиболее популярная версия – на счете 58 «Финансовые вложения». Это логичный вариант, по своей сути криптовалюта ближе всего к этому классу активов. Однако есть два момента. Во-первых, криптовалюта не в полной мере подходит под определение финансовых вложений в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно п. 2 данного ПБУ финансовый актив можно принять к учету, при наличии «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права». Разумеется, в случае с криптовалютой таких документов не существует, прав на получение денежных средств или иных активов держателю криптовалюты никто не дает. Второй момент – международный опыт.

Криптовалюта в US GAAP

В начале 2021 года компания Tesla объявила о покупке биткоинов на 1,5 млрд долларов. Разумеется, их нужно поставить на баланс. И вот здесь самое интересное (недавно об этом даже Forbes писал). В самих стандартах US GAAP нет ответа, в качестве какого актива ставить на баланс криптовалюту. Совет по стандартам финансового учёта США (FASB), который отвечает за GAAP, никаких правил для учета криптовалюты пока не выпускал. Проблемой озадачился Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA), выпустивший гид по учету цифровых активов, по которому получается следующее:

  • криптовалюта не является деньгами и денежными эквивалентами, потому что это не деньги;
  • криптовалюта не является финансовыми вложениями по той же причине, что я указал выше применительно к российскому учету – нет права на получения денег или других активов;
  • криптовалюта не является запасами, потому что это нематериальный объект.

Вывод AICPA: криптовалюта – это нематериальный актив с неопределенным сроком использования. При этом учет подобных активов предполагает списание их обесценения, но прирост стоимости в учете отражения не найдет.

Криптовалюта в МСФО

В МСФО также предлагается учитывать криптовалюту в качестве нематериальных (ответ на этот вопрос дал Комитет по интерпретации МСФО в июне 2019 года). При этом по правилам IFRS 38 «Нематериальные активы» организация должна учитывать криптовалюту только в том случае, если не приобретает ее для перепродажи в рамках своей обычной деятельности – в таком случае криптовалюта учитывается как запасы, по правилам IAS 2 «Запасы». В частности, трейдеры, торгующие криптовалютой, должны учитывать ее как запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

В любом случае, организация должна раскрыть, как она учитывает криптовалюту, сделать все раскрытия согласно примененным стандартам. В частности, если учет велся по справедливой стоимости, нужно раскрыть всю информацию, как это требуют пункты 91-99 IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости». Комитет по интерпретации также обращает внимание на IAS 10 «События после отчетного периода». Если курс криптовалюты сильно изменился, и организация будет существенно менять ее справедливую стоимость после отчетного периода, эту информацию следует раскрыть в качестве некорректирующего события после отчетной даты.

По моему мнению, подход к учету криптовалюты в качестве нематериального актива в меньшей степени отражает ее суть, чем учет в качестве финансового вложения. В то же время, правила российского бухгалтерского учета все больше сближаются с международными стандартами, поэтому имеет смысл заимствовать принципы учета из МСФО. Впрочем, эти принципы могут еще измениться – вопрос учета криптовалюты непосредственно ни в стандартах МСФО, ни в US GAAP пока отражения не нашел.

Криптовалюта с мультиподписью

Существует еще один момент, который уж точно не вписывается ни в какие стандарты учета – криптовалютные кошельки с мультиподписью (multisig-кошельки). Их смысл в том, что для совершения операций с криптовалютой, хранящейся в таком кошельке, необходима более чем 1 подпись. При этом закрытые ключи, которыми можно подписать транзакцию, могут находиться у абсолютно разных лиц. В этом случае нельзя сказать, кто в каких пропорциях владеет находящейся на счете (в кошельке) криптовалютой. Это похоже на совместное владение имуществом. Именно совместное, а не долевое, т.к. количественное разделение криптовалюты между держателями подписей не происходит. В этом случае шаблоны бухгалтерского учета и налогообложения ломаются напрочь, в существующие сейчас рамки такое не впишешь.

Учет цифровых финансовых активов

Понятие ЦФА подробно определено российским законодательством, о чем писал выше. В отличие от криптовалюты, за ЦФА стоят вполне конкретные права, в частности, права на ценные бумаги, на участие в капитале организации. Все эти права для нас не являются новыми, новым является только «виртуальный» реестр для их учета. Но от того, как вы будете учитывать эти права: в бумажном реестре или на блокчейне, их суть не меняется. Операторы ЦФА живут по российским законам, контролируются Центробанком, статус у такого реестра, не в пример криптовалютному блокчейну, вполне официальный.
Поэтому бухгалтерский учет и налогообложение ЦФА в РФ ведется в том же порядке, в котором всегда учитывались соответствующие права, в данном случае закрепленные ЦФА-токенами. Например, если посредством ЦФА передают акции, то и учитывать их нужно как финансовые вложение на счете 58, а для налогового учета расценивать как операции с ценными бумагами. Подтверждением операций будут служить распечатки из соответствующей информационной системы, в которой обращается данный ЦФА. Или, если ЦФА приобретено в рамках Закона «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ» как право требовать в будущем – это логично расценивать как аванс выданный.

Учет NFT

Чтобы решить, как рассматривать NFT в рамках российского законодательства, нужно обратить внимание на такой момент. Под общее понятие невозобновляемые токены (NFT) вполне подходят и созданные в соответствии с законодательством цифровые финансовые активы. ЦФА – это тоже невозобновляемые токены, посредством которых ведется учет передачи прав. Однако с ЦФА ситуация ясна, описана в Законе, выше мы ее рассмотрели. Далее рассмотрим NFT в том виде, в котором эти токены существуют в глобальном мире: в виде надстройки к децентрализованным криптовалютным протоколами, что делает их ни в коем случае ни ЦФА согласно российскому законодательству.

NFT с правовой точки зрения можно рассматривать следующим образом. Есть объект, обычно это цифровые объекты (файлы с изображением, музыкой), но теоретически могут быть и объекты материального мира, учет прав на которые ведется посредством записей в децентрализованном блокчейне. Правовой статус такой записи – неофициальный общественный консенсус. Множество пользователей во всем мире решило для себя, что NFT – это хороший способ учитывать права на цифровые активы: можно прослеживать, кто сейчас владеет правами (токеном), кто получил исключительные или неисключительные права, кому они были перепроданы. Способ действительно хороший, т.к. блокчейн не подправишь, запись в нем не сотрешь. Однако с правовой точки зрения это не несет каких-либо последствий, если, конечно, конкретные государства не придадут этому процессу законность в своей юрисдикции. Пока государства лишь решают, что с этим делать.

Сама по себе запись о возникновении или переходе права на произведение автора посредством NFT согласно российскому законодательству никакого правового статуса не имеет. Более того, передавать посредством блокчейн-токенов запись о владельце можно вполне достоверно, но первоначальное создание автором такого токена должен кто-то удостоверить. Вам ничего не мешает засунуть в токен картину Моне, выдав ее за свою. Блокчейн – это не инструмент для установления авторских прав. Сейчас роль такого «неофициального авторитета», устанавливающего авторство, берут на себя площадки, торгующие NFT-токенами. Но с точки зрения права, тем более российского, это ровным счетом ничего не значит.

Авторские права регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 70 «Авторское право»). Создав произведение, написав музыку или книгу, вы становитесь ее автором без какой-либо официальной регистрации этого факта. А вот далее, в случае операций с этим правом, передачи его другим лицам, без договора не обойтись. Письменный договор требуется и в случае передачи исключительных прав (п. 2 ст. 1234 ГК РФ), и при заключении лицензионного договора (п. 2 ст. 1286 ГК РФ; в устой форме можно передать только права использования произведения в периодическом печатном издании). Это значит, что движение NFT-токена по блокчейну не удостоверяет переход прав на произведение согласно российскому законодательству. Если вы покупатель такого актива и не заключили традиционного договора с правообладателем, то у вас не будет ни юридических прав, ни первичных документов для бухгалтерского и налогового учета. Если вы получили деньги посредством продажи NFT, будет очень сложно ответить на вопросы банка, которые он вправе задать по закону 115-ФЗ. Если купили NFT– на учет его не поставите и при последующей продаже документально подтвердить затраты на его приобретения для налоговой не сможете, рискуя заплатить налоги со всей полученной выручки.

Если подытожить, операции с NFT по российскому законодательству следует рассматривать как сделки без оформления письменного договора. Если дело дойдет до оспаривания прав в суде, вы сможете оперировать в лучшем случае публичным соглашением с интернет-площадкой, где была проведена сделка с NFT, и распечатками из блокчейна. Но наши суды с трудом разбираются даже с уже вполне рядовыми Интернет-делами, предпочитая получить заверенную нотариусом распечатку, что уж говорить от новомодных NFT.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения данные сделки также будут рассматриваться как операции без подтверждающих первичных документов, учет таких операций юрлицами недопустим.

Если вы автор, продающий свои произведения посредством NFT, получаете с этого доход, то отсутствие первичных документов не мешает вам задекларировать по году полученную сумму, заплатить в бюджет НДФЛ. Налоговая будет только рада, что вы исполнили свой гражданский долг. А если этого не сделать, то налоговая, которая сейчас с легкостью отслеживает движение по банковским счетам, может задать вам неприятный вопрос – полученный без документального оформления доход не отменяет обязанности заплатить с него 13% НДФЛ.

Краткие выводы

1. Криптовалюту (цифровую валюту) в российском законодательстве определили, признали, но рассчитываться ею запретили. Порядок купли-продажи и налогообложения пока не утвердили.

2. Цифровые финансовые активы (ЦФА) подробно описали в законе, этот частный централизованный блокчейн применяется для ведения реестра некоторых прав, таких как акции, доли в бизнесе. Операторов ЦФА плотно регулирует и контролирует Центробанк.

3. Учет авторских прав посредством NFT, которым сейчас начинает пользоваться прогрессивное человечество, для нашего законодательства не существует. Существуют сами авторские права, которые нужно передавать не посредством какого-то заморского блокчейна, а путем договорных отношений в рамках Гражданского кодекса РФ.

4. Цифровой рубль, цифровой юань – государственные цифровые валюты; это вовсе не криптовалютная история, а лишь практичное использование блокчейна на службе центрального банка.

5. Тема блокчейна, криптовалют настолько технологически сложная, что порождает схемы, которые не вписываются ни в какие действующие нормы. Например, криптовалютные кошельки с мультиподписью или смарт-контракты (правила работы с токеном, которые вносятся непосредственно в блокчейн и выполняются автоматически). На подходе уже новые, еще более необычные варианты применения блокчейна, такие как BitClout. Человечеству только предстоит осмыслить и отрегулировать все это с правовой точки зрения.

4. UPD 15.07.2022:

14 июня 2022 г. подписан Федеральный закон от 14.07.2022 N 324-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Приведу краткий обзор от Консультант Плюс:

Законом определены особенности налогообложения НДС операций по реализации цифровых активов, а также порядок налогообложения НДФЛ и налогом на прибыль доходов (прибыли) налогоплательщиков от реализации цифровых активов.

Установлен порядок определения налоговой базы по операциям с цифровыми финансовыми активами, налоговые вычеты, ставки налогообложения и налоговые льготы.

Так, например, закон освобождает от НДС реализацию ЦФА и услуги операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, операторов обмена цифровых финансовых активов и (или) операторов инвестиционных платформ.

При реализации цифрового права, включающего одновременно цифровой финансовый актив (ЦФА) и утилитарное цифровое право (УЦП), налоговая база по НДС должна будет определяться как разница между ценой реализации указанного цифрового права с учетом суммы налога и ценой приобретения указанного цифрового права с учетом суммы налога.

Установлен перечень доходов и расходов для целей определения налоговой базы по НДФЛ и налогу на прибыль по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УПЦ.

Оператор информационной системы будет обязан представить в налоговый орган по месту своего учета информацию об операциях по отчуждению ЦФА и (или) цифровых прав, выпущенных в информационной системе этого оператора

От себя добавлю, что по сути ни криптовалюту, ни NFT изменения не затрагивает. А в части ЦФА — последними изменениями законодательства ими также запретили расчитываться в РФ за товары, работы, услуги, как и криптовалютой.

Бухгалтерский учет операций с криптовалютами

Люди склонны на эмоциональное восприятие тех или иных вещей и событий. В результате появления такой субстанции, как криптовалюта (далее – КВ) и наличия у этой субстанции таких признаков и свойств, как обменный курс, возможность обмена КВ на фидуциарные деньги (деньги, номинальная стоимость которых устанавливается и гарантируется государством), ограниченное использование в качестве платежного средства, — все это приводит к устойчивому образу КВ как денег. Не отрицая указанных характерных особенностей КВ, не следует забывать, что признание в целях бухгалтерского учета КВ денежными средствами возможно только при соответствии ряду критериев, установленных гражданским законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (Закон о бухгалтерском учете и МСФО). В данной статье мы рассмотрим вопросы классификации КВ для целей бухгалтерского учета (РСБУ и МСФО), а также порядок учета КВ в российском бухгалтерском учете.

Итак, сначала разберемся по понятиям. Основной вопрос – является ли КВ денежными средствами в целях бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности?

ПБУ 23/2011 не содержит определения денежных средств.

Определение, содержащееся в МСФО (IAS) 7, вообще не пригодно для использования. В русском переводе мы видим такое определение – «Денежные средства включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования». В нем нет не только КВ, но и безналичных денежных средств (хотя фактически безналичные денежные средства – это основная масса денежные средств организаций).

В числе объектов гражданских прав поименованы наличные деньги и отдельно безналичные деньги (ст. 128 ГК РФ). Наличные деньги относятся к вещам, а безналичные деньги — к иному имуществу.

Статья 140 ГК РФ дает определение деньгам как законному платежному средству, но не определяет полный перечень того, что представляет собой понятие денег.

Таким образом, для того, чтобы КВ признавалась деньгами, она должна быть законным платежным средством.

  • наличных и безналичных рублей (ст. 140 ГК РФ, статья 27 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»);
  • иностранной валюты в безналичной форме (строго в установленных законом случаях).
  • электронных денежных средств (Федеральный закон от 27.06.2011 N 161-ФЗ «О национальной платежной системе»). Фактически электронные денежные средства – это не деньги как таковые, а всего лишь некая форма учета информации о денежных средствах, предоставленных обязанному лицу для исполнения денежных обязательств лица, предоставившего денежные средства. Но поскольку электронные денежные средства прямо определены в качестве денежных средств (п.18 ст.3 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ), то для целей бухгалтерского учета это деньги.

Итак, мы выяснили, что КВ на момент написания настоящей статьи не могут быть признаны денежными средствами для целей бухгалтерского учета в РФ, так как они не являются законным средством платежа.
Анализ понятия «эквивалент денежных средств» и их состав, содержащееся в правилах бухгалтерского учета (ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7) не является предметом исследования данной статьи, поэтому мы не будем его затрагивать.

Если не деньги, то что?

Понимание того, чем для целей бухгалтерского учета является КВ, можно получить через анализ операций, которые, как правило, совершаются с КВ.

  • майнить («создавать» криптовалюту путем использования электронных устройств);
  • обменивать КВ на другие цифровые финансовые активы (КВ, токены);
  • обмен КВ на рубли, иностранную валюту (покупка и продажа КВ);
  • обмен КВ на иное имущество (фактически использование в качестве средства платежа в операциях купли-продажи).

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий (пункт 2 ПБУ 19/02):

  • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
  • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
  • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учет приобретения (майнига) и изменения стоимости КВ

1. Покупка КВ

Приобретение за рубли в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дт 58 Кт 76 — приобретена КВ;
Дт 76 Кт 51 — оплачена КВ.

2. Майнинг КВ

Если КВ получена в результате майнинга, то возможно два подхода к учету этой операции.

Первый – учесть появление КВ на балансе в виде безвозмездно полученного имущества.

В бухгалтерском учете в этом случае следует сделать запись:

Дт 58 Кт 91.1 – отражена операция генерации КВ в результате майнинга.

Второй вариант – отражение майнинга как операции по «производству». Для майнинга используются вычислительные мощности, расходуется электроэнергия и так далее. Поэтому амортизация оборудования, используемого для майнинга, электроэнергия, потраченная на майнинг (исходя из потребления оборудования), зарплата и взносы на страхование работника, занимающегося процессом майнинга (в той части, которая относится к майнингу) – все эти расходы и формируют стоимость сгенерированной КВ.

В бухгалтерском учете майнинг, как «производственный процесс» отражается следующими записями:

Дт 20 (26) Кт 02 – учтена амортизация электронно-вычислительного оборудования, используемого для майнинга
Дт 20 (26) Кт 60 – учтена использованная электроэнергия,
Дт 20 (26) Кт 70, 69 – учтена зарплата и взносы на страхование работника, занимающегося процессом майнинга,
Дт 58 Кт 20(26) — отражена операция генерации КВ в результате майнинга.

Второй вариант нам представляется более верным, если майнинг можно выделить как самостоятельный процесс (в нем задействованы отдельные единицы электронно-вычислительной техники, возможен учет затраченной электроэнергии, есть идентифицируемые затраты труда).

3. Получение КВ от покупателей

Реализация товаров (работ, услуг) в обмен на КВ отражается в учете записями:

Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
Дт 90.3 Кт 68.НДС — начислен НДС;
Дт 90.2 Кт 41 (26, 44 и др.) — сформирована себестоимость товаров (работ, услуг);
Дт 58 Кт 76 — получена КВ;
Дт 76 Кт 62 — осуществлен взаимозачет.

4. Переоценка КВ

КВ следует отнести к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, и в бухгалтерском учете на отчетную дату отразить по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21 ПБУ 19/02).

При этом необходимо проводить проверку финансовых вложений в виде КВ на наличие признаков обесценения.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

  • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
  • в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений отражается бухгалтерской записью Дт 91.2 Кт 59.

Учет выбытия КВ

1. Расчет за приобретенные товары (работы, услуги) с помощью КВ

При расчетах за полученные товары (работы, услуги) с помощью КВ следует делать следующие бухгалтерские записи:

Дт 41 (26, 44 и др.) Кт 60 — отражено получение товаров (работ, услуг);
Дт 76 Кт 91.1 — отражено выбытие КВ;
Дт 91.2 Кт 58 — отражено списание КВ, учтенных ранее в качестве финансовых вложений;
Дт 60 Кт 76 — осуществлен взаимозачет.

2. Обмен КВ на рубли

Дт 91.2 Кт 58 — отражено списание КВ, учтенных ранее в качестве финансовых вложений;
Дт 51 Кт 91.1 — отражено поступление рублей.

Инвентаризация КВ

Вопрос инвентаризации КВ является очень актуальным. Учитывая, что существование КВ базируется на использовании технологии блокчейн, не существует возможности подтвердить традиционным способом права владельца КВ на определенное количество единиц КВ. Это не представляет собой проблемы, когда объем остатков КВ у организации на отчетную дату невелик. Но в случае существенности операций с КВ и остатков КВ на отчетную дату это может стать причиной невозможности подтверждения аудитором достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, имеющей существенные остатки КВ в составе активов баланса.

Проект закона «О цифровых финансовых активах» содержит понятие Реестра цифровых транзакций, определяемого как формируемая на определенный момент времени систематизированная база цифровых записей. Возможно, в случае формирования выписки из реестра по определенной организации, подтверждение прав на КВ станет рутинной операцией, но на текущий момент, когда правовое поле для использования КВ в России не определено, это является terra incognita.

В текущей формулировке законопроекта «О цифровых финансовых активах» есть противоречивое, но удобное для традиционного подхода к определению принадлежности имущества определение: Цифровой финансовый актив – имущество в электронной форме, созданное с использованием шифровальных (криптографических) средств. Права собственности на данное имущество удостоверяются путем внесения цифровых записей в реестр цифровых транзакций.

По сути, указанное определение является основой для признания организацией имущества в виде КВ у себя на балансе.

После принятия закона можно ожидать всплеска активности организаций в области инвестиций в столь интересный, высокодоходный, хотя и рисковый в силу неустойчивости и волатильности инструмент, как КВ. Все сказанное выше в отношении бухгалтерского учета можно отчасти отнести и к токенам, хотя токен на мой взгляд является более простым инструментов в силу наличия определенного эмитента, но в то же время и более сложным в силу различных видов бизнес-активности, в результате которых производится выпуск и обращение токенов.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *